Niezależnie od charakteru transakcji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji "zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa".
Zbycie należy rozumieć jako jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności, w tym aport czy sprzedaż przedsiębiorstwa. Jest ona w zakresie tego podatku zatem neutralna zarówno dla zbywców jak i nabywców ZCP, niezależnie od formy prowadzenia przez nich działalności jak i charakteru samej transakcji, w ramach której dokonywany jest obrót ZCP. Wyjątkiem może być tutaj transakcja w ramach postępowania upadłościowego, w której napiszę na końcu.
Zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlegają transakcje mające za przedmiot "przeniesienie całości lub części majątku" . W tym zakresie ustawodawca unijny nie odwołuje się do legislacji wewnętrznej państw członkowskich i nie wymaga, by przenoszony majątek spełniał określone warunki. W efekcie krajowa regulacja może być niezgodna z przepisami dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim rozszerza zastosowanie ustawy o podatku od towarów i usług na transakcje obejmujące całość lub część majątku, które nie spełniają wymogów ustanowionych przez ustawodawcę.
Ustawodawca krajowy zdecydował się skorzystać z przewidzianej w dyrektywie 2006/112/WE opcji i wprowadził wyłączenie dla transakcji mających za przedmiot ZCP - regulacja w tym zakresie znalazła się w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Taka konstrukcja miała w zamyśle uprościć transakcję, których przedmiotem jest ZCP oraz zminimalizować możliwość utraty płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym - podatkiem naliczonym, skoro ostatecznie ma on możliwość odzyskania równowartości zapłaconego podatku przez odliczenie naliczonego VAT.
Dodatkowo, art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE formułuje następujący postulat:
(...) osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
Zatem uznanie przez kraj członkowski, że przekazanie całości lub części majątku nie podlega opodatkowaniu VAT, musi wiązać się z przyjęciem, że osoba, której przekazano towary staje się prawnym następcą przekazującego.
Jak komentuje Paweł Fałkowski w komentarzu dotej Dyrektywy „Jednym z takich praw jest z pewnością prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo dokonało nabyć towarów, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, lecz faktura dająca prawo do odliczenia została otrzymana przez nabywcę przedsiębiorstwa, to podmiot ten ma prawo do odliczenia VAT na tej fakturze wykazanego. W wyroku C-137/02 (Faxworld) TSUE wskazał ponadto, że podatnik ma także prawo do odliczenia VAT przy dokonanych zakupach towarów i usług, które będą wykorzystane do działalności opodatkowanej, prowadzonej przez nabywcę tego przedsiębiorstwa (a więc VAT naliczony związany byłby ze sprzedażą realizowaną przez inny podmiot, będący sukcesorem praw i obowiązków w zakresie VAT danego podatnika).”
Polskie przepisy nie przewidują, aby nabywca ZCP był traktowany jako następca prawny zbywcy w zakresie VAT. W art. 91 ust. 9 ustawy o VAT przewidziano jedynie, że korekta VAT naliczonego może być dokonana przez nabywcę ZCP. Jak komentuje powyższe Paweł Fałkowski „Brak przepisu ustanawiającego następstwo prawne stanowi o niezgodności w tym zakresie krajowych regulacji z Dyrektywą. Niemniej podatnicy, którzy nabyli przedsiębiorstwo lub ZCP, korzystając z możliwości powoływania się na jasny i bezwarunkowy przepis Dyrektywy, mogą realizować swoje prawa obejmujące m.in. odliczenie VAT z faktur wystawionych na zbywcę w zakresie, w jakim faktura ta dotyczy nabytego przez nich przedsiębiorstwa oraz działalności opodatkowanej realizowanej przez to przedsiębiorstwo. Stanowisko o istnieniu sukcesji w zakresie VAT było także potwierdzone przez krajowe sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Warszawie z 28.5.2010 r., III SA/Wa 2081/09).”
Sądy Administracyjne podtrzymują linię orzeczniczą o istnieniu kontynuacji:
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30.08.2011 r. (I FSK 1199/10, LEX nr 1055158) możemy przeczytać „Jeśli w odniesieniu do przedmiotów wchodzących w skład zbytego przedsiębiorstwa nie upłynął jeszcze okres korekty przewidziany przepisami u.p.t.u., do korekty podatku naliczonego - odliczonego od kwoty podatku należnego w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka przez zbywcę - zobowiązany jest nabywca.”
Z bardziej aktualnego orzecznictwa można wyróżnić wyrok WSA w Białymstoku z 13.02.2013 r. (I SA/Bk 449/12, LEX nr 1319104):
„Nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jak wskazuje art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W tej sytuacji Spółka, do której Spółdzielnia wniesie w drodze aportu całe przedsiębiorstwo, będzie następcą prawnym Spółdzielni w zakresie podatku od towarów i usług.”
Nabycie przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) na podstawie przepisów prawa upadłościowego jest specyficzne - z przepisów wynika bowiem wprost, że nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego.
Specyfika tej transakcji znajduje również odzwierciedlenie na gruncie VAT.
NSA wyraził pogląd na ten temat w wyroku z 23 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1033/15) dotyczący Syndyka Masy Upadłości S. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik 2012 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2012 r., w którym Sąd przyjął, że: "w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w upadłości likwidacyjnej dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, ale odmiennie niż to prezentowała spółka, bo jedynie w zakresie aktywów. Z art. 317 ust. 2 u.p.u.n. wynika bowiem wprost, że nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. W swoim orzecznictwie (np. wyrok z dnia 28 X 2011 r. I FSK 1660/10, z dnia 21 X 2015 r. I FSK 1459/14, dostępne w bazie LEX) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 6 ust. 1 ustawy o VAT wykładać należy w zgodzie z art. 19 dyrektywy 2006/112/ WE. Konsekwencją tak wyłożonego przepisu jest uznanie, że na gruncie tej ustawy istnieje szczególne, niezależne od unormowań Ordynacji podatkowej rozwiązanie prowadzące do wniosku, że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa w zakresie podatku od wartości dodanej. Innymi słowy przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jako następca prawny zbywcy, choć w przypadku nabywcy przedsiębiorstwa upadłego sukcesja dotyczy jedynie praw. Skoro zatem spółka A. weszła na mocy zawartej umowy jedynie w prawa spółki S. w zakresie podatku od wartości dodanej, to tylko te uprawnienia mogła przenieść na końcowego nabywcę jakim jest spółka A., czyniąc ją w tym zakresie następcą prawnym strony".
Jeżeli chcesz się dowiedzieć więcej na temat ZCP - zachęcam do kontaktu
===========================
