Ku zaskoczeniu podatników zdarza się organom skarbowym uznać, że seria transakcji między tymi samymi podmiotami była zbyciem przedsiębiorstwa (podatek PCC), a nie po prostu serią transakcji (objętych najczęściej podatkiem VAT). W niedawnych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny dał jednak kilka wskazówek interpretacyjnych, czym zapewne ograniczy dowolność przy działaniach organów skarbowych przy przeklasyfikowywaniu umów.
4 stycznia 2016 roku firma „L” sprzedała 2.660 towarów handlowych (szeroki asortyment, m in. artykuły wyposażenia biur, sprzęt, oprzyrządowanie, artykuły chemii gospodarczej, opatrunkowej, spożywcze) na rzecz spółki „R”. 12 stycznia ta sama spółka wniosła swoje przedsiębiorstwo do spółki R.
W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w połowie 2016 r. ustalono, iż od umowy sprzedaży z 4 stycznia 2016 r. nie został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy zajął stanowisko, że sprzedaż ta dotyczyła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W ocenie organów wszystkie te czynności umożliwiły spółce niezwłoczne uzyskanie zdolności bycia podmiotem wykonującym zadania gospodarcze, wcześniej realizowane przez firmę, w takim samym aspekcie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym.
Jak wskazywał organ:
„Niezasadne jest przy tym formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego), albowiem najistotniejsza jest okoliczność, że dany zespół składników był zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.”
Pomimo zdecydowanego sprzeciwu zainteresowanych spółek, od 2016 roku organy jak i WSA podtrzymywały stanowisko, co do włączenia transakcji zbycia towarów do ogólnej transakcji zbycia przedsiębiorstwa.
WSA wskazywał, że o ile o powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych uczestniczących w transakcjach nie można mówić jako przesłance uznania transakcji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to już zawarcie kilku umów w stosunkowo krótkim okresie czasu, w wyniku których majątek danego podmiotu lub jego wyodrębniona część przeszedł na własność innego podmiotu przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu podmiotów gospodarczych i w sytuacji, gdy pracownicy zbywcy zatrudnieni w związku z tą częścią jego działalności stali się pracownikami nabywcy, a przy tym nabywca faktycznie kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną przez zbywcę, może stwarzać uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Przełom dla spółki nastąpił dopiero po rozpoznaniu skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylił zaskarżony wyrok i decyzję w całości.
Zdaniem Sądu doszło do uchybień, które wymagają ponownej oceny okoliczności stanu faktycznego, zarówno z punktu widzenia zasad postępowania podatkowego, jak też z uwzględnieniem wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Oto na co zwrócił uwagę NSA:
• organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji „bez głębszego uzasadnienia” przyjęły tezę o zbyciu przedsiębiorstwa w drodze dwóch czynności prawnych, nie uzasadniając dlaczego zakwestionowano zasadność opodatkowania podatkiem VAT umowy sprzedaży z 4 stycznia 2016 r.
• obowiązkiem organów podatkowych było wykazanie, że już w dacie zawierania umowy sprzedaży towarów handlowych miała miejsce sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
• fakt, że sprzedane towary zostały później w całości wykorzystane w działalności spółki, jest niewystarczający do przyjęcia, że sprzedaż towarów stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
• organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji nie rozważyły w dostateczny sposób, iż wierzytelność z faktury VAT stanowiła przedmiot aportu i podniosła wartość przedsiębiorstwa wniesionego aportem do skarżącej spółki, w konsekwencji wpływając na wysokość podwyższonego kapitału zakładowego spółki, która była podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zamiany umowy spółki.
• zasada swobody zawierania umów wyrażona w art. 353[1] KC i poszanowania woli stron wyrażona w art. 65 § 2 KC są fundamentalnymi zasadami odzwierciedlającymi konstytucyjną gwarancję państwa prawa. Zakwestionowanie tych zasad może nastąpić jedynie na warunkach przewidzianych przepisami KC, tj. w sytuacji stwierdzenia nieważności czynności prawnej, stwierdzenia wad oświadczenia woli, w tym pozorności umowy, bądź też stwierdzenia, że wynikający z umowy stosunek prawny co do treści lub celu sprzeciwia się właściwości stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. W postępowaniu podatkowym, zasada swobody zawierania umów może być kwestionowana np. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 VATU, czy art. 199 § 1 lub § 2 OrdPU. Z tych możliwości organy podatkowe nie skorzystały.
• że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 OrdPU, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (np. wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., I FSK 122/18).
• organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji nie wypowiedziały się na temat tego, czy czynność umowy sprzedaży z 4 stycznia 2016 r., uznana przez organy podatkowe jako czynność sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wymagała formy szczególnej, o której mowa w art. 75[1] KC.
Na koniec, ładne podsumowanie ze strony NSA:
„czynnikiem "konstytuującym" przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., I ACa 1269/12).”
Sprawa zatem będzie miała jeszcze swój finał, ale warto śledzić jak organy „wcielą w życie” zalecenia NSA. Na pewno istotnymi aspektami tego wyroku jest wskazanie, że już w dacie zawierania umowy sprzedaży musi być to sprzedaż przedsiębiorstwa oraz podkreślenie zasady swobody zawierania umów.
W tej sprawie działania organu skarbowego zostały już zakwestionowane na poziomie Wojewódzkiego Sąd Administracyjny a wyrok tego sądu został następnie podtrzymany przez NSA.
Sprzedający ("K. " J. K. ) oraz kupujący ("K." sp. z o.o. sp. k.) zawarli transakcję, na podstawie której doszło do sprzedaży niezarejestrowanych samochodów (oraz samochodów demonstracyjnych) będących w kredycie. Strony sporządziły protokół wydania (przekazania), w którym potwierdziły, że przedmioty sprzedaży zostały nabywcy wydane.
4 lutego 2014 r. na podstawie "Zmiany treści umowy spółki komandytowej", sporządzonej w formie aktu notarialnego, Sprzedający wniósł do skarżącej spółki aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W sprawie zostało ustalone, że:
• spółka-kupujący została powołana specjalnie po to, aby przejąć przedsiębiorstwo od kupującego
• był podpisany list intencyjny, w którym zawarty został szczegółowy harmonogram zmian organizacyjnych sprowadzających się w efekcie do przeniesienia funkcji sprzedawcy i serwisanta samochodów marki (...) z przedsiębiorstwa "K. " J. K. na skarżącą spółkę
• sprzedaż przed aportem była uzasadniona podatkowo: zamiarem było pozyskania środków finansowych na uregulowanie ciążących na nim zobowiązań: zgodnie z kalkulacjami zainteresowanych stron, otrzymany bowiem przez spółkę jako nabywcę towaru zwrot podatku VAT miał zostać przekazany J. K. jako (częściowe) uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktur.
• Strony, wobec działań organów, skorygowały swoje czynności. Jak możemy przeczytać:
Strony transakcji, nie aprobując wprawdzie - jak podkreśla skarżąca - takiej interpretacji zaistniałych czynności cywilnoprawnych, skorygowali swoje rozliczenia w zakresie tego podatku, co poprzedzone zostało z kolei korektą wystawionych w dniach (...) r. przez "K. " J. K. faktur VAT, to jest sporządzeniem w dniu (...) r. faktur korygujących wartości pierwotnych dokumentów do zera. Powyższemu działaniu towarzyszyło przedłożenie spółce w dniu (...) r. przez J. K. "Oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli, wyrażonych w umowach sprzedaży z dnia (...) r. i (...) r.". Dodatkowo w tym samym dniu, to jest (...) r. J. K. i skarżąca spółka sporządzili (w formie aktu notarialnego) aneks do aktu notarialnego zmiany treści umowy spółki komandytowej, na mocy którego strony oświadczyły, że w skład "zorganizowanej części przedsiębiorstwa O. " prowadzonego dotychczas przez "K. " J. K. wchodzą również części zamienne do samochodów (...) i (...) oraz 26 samochodów marki (...) (w tym 6 demonstracyjnych i 20 nowych), a także zobowiązania wobec G. B. S.A. z tytułu zakupu samochodów o wartości (...) zł i zakupu samochodów Demo o wartości (...) zł. Różnica pomiędzy ilością pierwotnie sprzedanych pojazdów (27 sztuk) a liczbą samochodów wniesionych do spółki na podstawie powyższego aneksu (26 sztuk) wynikała z faktu pozostawienia finalnie jednego pojazdu w gestii J. K.”
Zdaniem organu wszystkie te czynniki uzasadniały przekwalifikowanie sprzedaży towaru na zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak uzasadniał organ, na ocenę faktu sprzedaży samochodów nie może mieć wpływu intencja stron tej transakcji podjęta w zakresie optymalizacji swoich rozliczeń finansowych w związku z tą sprzedażą, bowiem kwalifikacji tej sprzedaży należy dokonać w tym przypadku w oparciu o całokształt towarzyszących jej okoliczności.
Zdaniem organu na powyższą ocenę nie ma przy tym wpływu - akcentowana przez spółkę - okoliczność, iż następcza korekta była podjęta pod wpływem "perswazji" organu podatkowego (nie przesądzając czy ten fakt miał miejsce), bowiem ewentualny wpływ pracownika tego organu nie może znosić obowiązku podatkowego wynikającego z przepisu prawa.
Wojewódzki sąd administracyjny nie zgodził się z organami skarbowymi, a jego zdanie podzielił następnie NSA.
Sąd wskazał, że zbycie na rzecz spółki spornego majątku mogło nastąpić niezależnie od zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy objęty sporną fakturą towar (samochód) nie stanowił w istocie elementu zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Sąd wskazał, że realizacja określonych zadań gospodarczych nie byłaby możliwa przez jego następcę prawnego jedynie z wykorzystaniem tego określonego składnika majątkowego.
Zdaniem sądu nie ma podstaw by w zależności od nabywcy spornego samochodu, odmiennie kwalifikować z punktu widzenia prawa podatkowego jego sprzedaż.
W świetle wyrażonej w art. 353[1] KC zasady swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, dopuszczalne było zbycie spornego samochodu na rzecz spółki w ramach odrębnej czynności prawnej, niezależnej od zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Zdaniem Sądu, uzasadnienie ekonomiczne tychże transakcji było zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, a jednocześnie dopuszczalne w świetle ww. zasady swobody umów. Zbywca chcąc pozyskać środki na pokrycie zobowiązań z nabyciem zbywanych aut i części wyodrębnił je od zbywanej części zorganizowanego przedsiębiorstwa. Strony transakcji uzgodniły bowiem, że J. K. sprzeda w ramach umowy kupna-sprzedaży ww. towary. Warto przy tym podkreślić, że gdyby spółka nie przystała na ofertę sprzedaży zbywcy wymienione samochody jak i części zamienne co do zasady mogły zostać sprzedane innemu dealerowi.
Z drugiej strony ww. samochody i części zamienne nabyte przez spółkę w ramach umów kupna-sprzedaży nie były elementem koniecznym zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Samochody czy części zamienne zakupione przez spółkę na podstawie spornych umów sprzedaży mogły zostać nabyte natomiast z innych źródeł, niż od podmiotu wnoszącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
NSA dodatkowo zaznaczył, że organ, poza enigmatycznym stwierdzeniem, że "działania stron były nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowych i w konsekwencji pozyskanie środków finansowych" nie wyjaśnił, na czym twierdzenia te opiera. Zdaniem NSA, organ nie podnosił również, że wskazane "korzyści podatkowe" były wyłącznym celem zakwestionowanych transakcji. W ocenie NSA nie wyjaśnione zostały twierdzenia, że "działania zbywcy i nabywcy były sprzeczne z zasadą neutralności i ideą zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa".
Podsumowując ocenę Sądów, ich zdaniem spółki dokonały różnych czynności prawnych w ramach dopuszczonej przez ustawodawcę w obrocie gospodarczym swobody umów. Dopuszczalne w ramach art. 353[1] k.c. jest zbycie samochodów oraz części samochodowych na rzecz tego samego podmiotu w ramach odrębnej czynności prawnej, niezależnej od zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Sprawy będą oczywiście miały swój ciąg dalszy, ale już teraz warto zwrócić uwagę na mocno akcentowaną przez sądy (w szczególności NSA) zasadę swobody umów. NSA stawia też organom twarde wytyczne dotyczące uzasadniania swoich twierdzeń.
Niemniej warto zwrócić uwagę, że pomimo tego, że spółki odniosły jakiś "sukces" doszło do tego po wielu latach postępowań, zaś w drugim opisywanym kazusie zbliżamy się do 10-lecia transakcji. Często sprawy te nie znajdują w ogóle finału w sądzie, gdyż, jak to zostało nawet wskazane w cytowanych wyrokach, "perswazja" organów skarbowych potrafi być naprawdę skuteczna.
Tym bardziej warto ostrożnie podchodzić do powiązanych transakcji wiążących się z przeniesieniem istotnych składników majątku na jeden podmiot.
>>> Audyt ZCP - kiedy będzie Ci potrzebny <<<
Jeżeli chcesz się dowiedzieć więcej na temat ZCP - zachęcam do kontaktu
===========================
