Zaplanowana sukcesja nie oznacza konieczności wyboru fundacji rodzinnej. Istnieje możliwość jej przeprowadzenia również w innych formułach. Jednym z rozwiązań jest darowizna udziałów w spółkach lub przystąpienie sukcesorów do spółek, przy umorzeniu udziałów seniorów. Nie zawsze jest to wyjście idealne i może generować również dodatkowe ryzyka prawno-podatkowe, m. in. pod kątem unikania opodatkowania. Jak taką reorganizację ocenia Szef Krajowej Administracji Skarbowej?
Szef KAS miał okazję wypowiedzieć się w tym temacie w ramach opinii zabezpieczającej (z dnia 2024-06-17, sygn. DKP3.8082.11.2023).
Przedmiotem analizy była planowana realizacja planu sukcesyjnego polegającego na podwyższeniu kapitału zakładowego i objęciu udziałów w spółkach przez sukcesorów, a także umorzeniu udziałów Wspólników bez wynagrodzenia (dalej: Reorganizacja).
W szczególności chodziło o ocenę, czy Reorganizacja w okolicznościach wynikających ze złożonego wniosku odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.
Wnioskodawcy wskazali, że w związku z realizacją rodzinnych planów sukcesyjnych zakładających zwiększenie zaangażowania sukcesorów w działalność Spółek (w tym zaangażowania kapitałowego), możliwe jest dodatkowo przeprowadzenie operacji, w ramach której wszyscy lub niektórzy Sukcesorzy będą obejmowali udziały we wszystkich spośród Spółek lub wybranych Spółkach (zależnie od ostatecznych decyzji w zakresie sukcesji). Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Sukcesorów nastąpić miało w zamian za wkład pieniężny o wartości równej lub nieznacznie wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (nie wystąpi tzw. agio lub będzie ono na relatywnie niskim poziomie), a jednocześnie wartość rynkowa udziałów objętych przez Sukcesorów będzie wyższa od ich wartości nominalnej.
Taka Reorganizacja wiąże się ze znaczącymi korzyściami podatkowymi:
1) niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wspólników jako właścicieli udziałów umarzanych w Spółkach,
2) niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie Spółek (a więc spółek, których udziały podlegają umorzeniu),
3) niepowstanie zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólników, których udziały nie będą umarzane (tj. Sukcesorów).
Uzasadnieniem dla Reorganizacji jest realizacja przyjętego planu sukcesji biznesu rodzinnego zakładającego zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej oraz zwiększenie zaangażowania w działalność zstępnych.
Wybrany sposób realizacji ma służyć zminimalizowaniu ryzyka wystąpienia negatywnych konsekwencji ewentualnych roszczeń na gruncie prawa spadkowego, które mogłyby spowodować trudności płynnościowe, a nawet konieczność zbywania istotnych aktywów wchodzących w skład grupy kapitałowej lub udziałów w Spółkach.
Jak uznał Szef KAS: plan ma swoje uzasadnienie gospodarcze, sukcesyjne i rodzinne i tym samym nie można uznać, że doszło do przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcia korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.
Korzyści podatkowe w zakresie dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia wynikają z zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych, które regulują zagadnienie powstania przychodu tj. art. 11 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT oraz art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a i art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.
Dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów Wspólników należy rozpatrywać w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia nie będzie objęte dyspozycją ww. przepisu, a w konsekwencji po stronie Wspólników nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po stronie Spółek, których udziały są umarzane, również nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.
Pozostają jeszcze inni wspólnicy Spółek, którzy nie mają umarzanych udziałów, a wartość księgowa (i rynkowa) ich udziałów rośnie w związku z umarzeniem innych udziałów. Zgodnie z opinią Szefa KAS: „Przysporzenie majątkowe po stronie innych wspólników pozostających w spółce nie powstanie, ponieważ nie osiągną oni żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Wspólnicy pozostający w spółce z o.o. nie osiągną faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów innego wspólnika. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników.”
Szef KAS ocenia również sztuczność działania przy ocenie Reorganizacji:
Zgodnie z treścią art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub
6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub
8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Oceniając planowaną Reorganizację pod kątem przesłanki sztuczności działania, Szef KAS zauważył, że przedstawiony proces sukcesji składa się formalnie z kilku czynności, co można uznać za nieuzasadnione dzielenie operacji. Jak wskazali Wnioskodawcy czynnością odpowiednią w omawianym stanie faktycznym mogłoby być dokonanie darowizny udziałów Spółek na rzecz Sukcesorów. Kluczowe w tym zakresie jest jednak to, że dokonanie darowizny wiązałoby się z możliwością powstania roszczeń na gruncie prawa spadkowego. Szef KAS przyjął zatem, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w celu uniknięcia powstania roszczeń mogących negatywnie wpłynąć na sytuację finansową Spółek.
We wniosku o wydanie opinii bezpośrednio wskazano, że sukcesorzy nie będą obejmowali udziałów po cenie rynkowej. Opinia wydana została również już w czasie, kiedy jest możliwość skorzystania z fundacji rodzinnej.
Pomimo to, Szef KAS uznał, że „przekazywanie” udziałów w sposób pośredni, tj. poprzez tworzenie nowych udziałów (i unicestwianie dotychczasowych), nie jest działaniem sztucznym, objętym klauzulą o unikaniu opodatkowania.
===========================
