Nie ulega wątpliwości, że Fundacje Rodzinne mogą udzielać pożyczek, choć w bardzo ograniczonym zakresie. Pojawia się jednak pytanie, czy wierzytelności z tytułu takich pożyczek mogą być przedmiotem darowizny lub wkładu na fundusz założycielski takiej fundacji.
Nie ulega wątpliwości, że Fundacje Rodzinne mogą udzielać pożyczek, choć w bardzo ograniczonym zakresie. Pojawia się jednak pytanie, czy wierzytelności z tytułu takich pożyczek mogą być przedmiotem darowizny lub wkładu na fundusz założycielski takiej fundacji.
Zgodnie z ustawą o fundacji rodzinnej fundacja może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, lub spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, lub beneficjentom tej fundacji.
W takim przypadku odsetki z tytułu spłaty przez pożyczkobiorców pożyczek będą stanowiły w Fundacji Rodzinnej przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych.
Powstaje jednak pytanie, czy ten benefit będzie dotyczył również sytuacji, w której pożyczki zostały udzielone poza fundacją rodzinną, zaś sama wierzytelność z tytułu tych pożyczek, zostanie darowana do Fundacji.
Czy w takim wypadku odsetki z tytułu spłaty przez pożyczkobiorców pożyczek wniesionych jako wierzytelności przez fundatora do Fundacji Rodzinnej będą stanowiły w Fundacji Rodzinnej przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych?
Z pytaniem takim zmierzył się niedawno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 10 maja 2024 roku (0111-KDIB2-1.4010.96.2024.2.KK).
Uznał on, że działalność Fundacji polegająca na nabyciu w drodze umowy darowizny opisanych we wniosku wierzytelności z tytułu umów pożyczek nie mieści się w dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej, a tym samym będzie podlegała „sankcyjnemu” opodatkowaniu w wysokości 25%.
W świetle powyższego, na tle przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego, Fundacja Rodzinna w zakresie przychodu w postaci odsetek z tytułu spłaty przez pożyczkobiorców pożyczek wniesionych jako wierzytelności przez Fundatora do Fundacji, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT
Dyrektor KIS uznał, że to fundacja rodzinna powinna być podmiotem udzielającym pożyczki. Przejęcie przez fundację (w drodze darowizny) wierzytelności z tytułu umów pożyczek wraz z odsetkami przysługujących Fundatorowi nie jest równoznaczne z udzieleniem pożyczki.
Nabycie wierzytelności pożyczkowych nie jest tym samym zdarzeniem, jakim jest udzielenie pożyczek. W ocenie organu bez znaczenia pozostaje cywilistyczny skutek takiej czynności powodujący, że na nabywcę wierzytelności przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi (wstępuje on w miejsce wierzyciela).
Jak wskazano w interpretacji, Art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) updop, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze.
Oczywiście (jak to bywa) jest również interpretacja przedstawiająca stanowisko zgoła przeciwne.
W stanie faktycznym przedstawionym do wniosku o wydanie interpretacji podatkowej (0114-KDIP2-1.4010.166.2024.1.KW z dnia 26 kwietnia 2024) Wnioskodawca wskazał, że otrzymał od fundatora w drodze darowizny wierzytelność pożyczkową. Wierzytelność powstała w ten sposób, że fundator z własnych środków udzielił w przeszłości oprocentowanych pożyczek z terminem zwrotu do końca 2030 r. Kwota nominalna Wierzytelności otrzymanej przez Wnioskodawcę wynosi 100 tys. zł. (dalej „Kwota nominalna”). W przyszłości, do końca 2030 r., Wnioskodawca otrzyma od pożyczkobiorcy (dalej „Pożyczkobiorca”) spłatę Kwoty nominalnej oraz spłatę odsetek (dalej „Odsetki”).
W opisie stanu faktycznego nie ma mowy o tym, czy były to pożyczki udzielone dopuszczalnemu kręgowi wymienionemu w Art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o fundacji rodzinnej.
Ciekawe jest uzasadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę:
Ustawa o fundacji rodzinnej nie zawiera definicji działalności gospodarczej. W konsekwencji należy sięgnąć do przepisów ogólnych, czyli ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz.U. z 2024 poz. 236 ze zm. - dalej „Prawo Przedsiębiorców”). Zgodnie z art. 3 Prawa przedsiębiorców: „Działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.” Oznacza to, że nieodpłatne otrzymanie przez Wnioskodawcę Wierzytelności lub Wierzytelności spadkowych nie stanowi wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Otrzymanie takich składników mienia nie jest bowiem przejawem zorganizowanej działalności zarobkowej Wnioskodawcy, ale jest wyrazem woli fundatora. Ponadto są to zdarzenia incydentalne, a nie efekt wykonywania działalności w sposób ciągły. Nie sposób przyjąć że działalnością gospodarczą otrzymywanie darowizn od fundatora lub spadków po nim. Skoro nie jest to działalność gospodarcza, to: podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT, nie znajduje zastosowanie wyłącznie ze zwolnienia określone w art. 6 ust. 7 Ustawy o CIT (wyłączenie obejmuje tylko działalność gospodarczą fundacji rodzinnej i to taką, która wykracza poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej). Powyższy podział działalności fundacji rodzinnej na działalność statutową (zawsze zwolnioną z opodatkowania) oraz działalność gospodarczą (zwolnioną, o ile jej prowadzenie jest dozwolone przez fundację rodzinną) znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2024 r. (0111-KDIB1-2.4010.630.2023.1.ANK).
W cytowanej interpretacji powołano jeszcze jedno stanowisko Dyrektora KIS:
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2024 r. (0111- KDIB1-2.4010.11.2024.1.AK). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w niej: „Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy dokonanie wniesienia majątku pod tytułem darmym, w formie wierzytelności z tytułu niewymagalnej pożyczki wraz z odsetkami umownymi przez Spółkę na rzecz Fundacji nie będzie generowała przychodu po stronie przyszłej Fundacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organ w uzasadnieniu odnośnie samego wniesienia wskazywał m.in.:
„Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 i nr 7 wskazać należy, iż Fundacja rodzinna jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 updop. Wyjątki od tej reguły zostały przewidziane w art. 6 ust. 6-9 updop, jednak nie obejmują one zdarzeń polegających na wnoszeniu mienia do fundacji rodzinnej. Przychód uzyskany przez fundację rodzinną, który ma być przeznaczony na realizację celów tej fundacji, nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku CIT. W momencie wniesienia przez fundatora środków do fundacji rodzinnej, wkład ten nie będzie związany z obciążeniami podatkowymi. Wniesienie przez fundatora do fundacji rodzinnej Wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki będzie zatem czynnością neutralną podatkowo.
Z kolei w odniesieniu do odsetek, czyli tego o co pytał podatnik w pierwszym opisywanym w niniejszym wpisie wniosku, o dziwo podejście Dyrektora KIS było odmienne. Organ bezpośrednio wskazał, że odsetki od wniesionej pożyczki będą podlegały zwolnieniu. Cytując:
Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że skoro ustawodawca dopuszcza wniesienie do fundacji rodzinnej na pokrycie funduszu założycielskiego mienia w postaci m.in. wierzytelności z tytułu pożyczki, a fundacja rodzinna zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia i zarządzania nim (…), to w rozpatrywanym przypadku spłacane odsetki oraz kwota nominalna od pożyczki nie mogą zostać uznane za efekt wykonywania przez fundację rodzinną działalności gospodarczej. Do odsetek oraz kwoty nominalnej nie może mieć zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy CIT. Nie mają zastosowania też inne przepisy wyłączające zwolnienie fundacji z opodatkowania. Spłacane odsetki i kwota nominalna nie powinny podlegać opodatkowaniu.
OCENA STANOWISKA
Jak widać, Fundacja Rodzinna, podobnie jak każda inna nowa instytucja wdrażana do systemu podatkowego, musi mierzyć się z „chorobą wieku dziecięcego”, czyli dużą niepewnością co do tego, jak interpretować przepisy.
Podejście pierwsze jest wyjątkowo profiskalne, ograniczające swobodę Fundacji. Z kolei drugie podejście, skupiające się na tym, co jest prowadzeniem działalności, a co nie, otwiera duże pole do nieporozumień w zakresie gdzie leży granica prowadzenia działalności. Co jeżeli pożyczkodawca nie zapłaci i Fundacja Rodzinna będzie zmuszona do dochodzenia należności przed sądem? Co jeżeli wierzytelność tę sprzeda? Czy skoro do pożyczki naliczane są odsetki, czy to samo w sobie nie stanowi działalności zarobkowej?
Być może rozsądnym kompromisem (popartym celowościową wykładnią przepisów) byłoby umożliwienie wnoszenia wierzytelności pożyczkowych, ale wyłącznie w zakresie pożyczek udzielonych kręgowi wymienionemu w ustawie, czyli spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, lub spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, lub beneficjentom tej fundacji.
Czas pokaże. A zanim do tego dojdzie, warto w kontekście fundacji rodzinnych pytać o wszystko, nawet kwestie oczywiste.
===========================
